Μετά από σχετικά ερωτήματα του Επιμελητηρίου Κυκλάδων προς το Υπουργείο Οικονομίας & Οικονομικών (Γενική Γραμματεία Φορολογικών & Τελωνειακών Θεμάτων - Γενική Διεύθυνση Φορολογίας - Διεύθυνση Φορολογίας Εισοδήματος Νομικών Προσώπων) σχετικά με τη μετατροπή Α.Ε. σε Ο.Ε. ή Ε.Ε. σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 66^α του κ.ν,2190/1920 και προς τη Διεύθυνση Φορολογίας Κεφαλαίου (Τμήμα Β') σχετικά με την οφειλή φόρου μεταβίβασης ακινήτων κατά τη μετατροπή Α.Ε. σε Ο.Ε. ή Ε.Ε. σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 66α του κ.ν. 2190/1920 και κατά τη μετατροπή Ε.Π.Ε. σε Ο.Ε. ή Ε.Ε., διευκρινίζονται τα παρακάτω:

Η Γενική Διεύθυνση Φορολογίας-Διεύθυνση Φορολογίας Εισοδήματος Νομικών Προσώπων με επιστολή της προς το Επιμελητήριο Κυκλάδων, την  05^η Φεβρουαρίου 2009, σχετικά με τη μετατροπή Α.Ε. σε Ο.Ε. ή Ε.Ε. σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 66^α του κ.ν. 2190/1920, έδωσε την απάντηση ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του  ν.2238/1994, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις θεωρείται και η αυτόματη υπερτίμηση του παγίου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή. Με τις διατάξεις των παρ.1 και 2 του άρθρου 66α του κ.ν.2190/1920, όπως αυτό προστέθηκε με το άρθρο 66 του ν.3604/2007, ορίζεται, ότι η μετατροπή ανώνυμης εταιρείας σε ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία γίνεται με ομόφωνη απόφαση όλων των μετόχων. Στη σχετική απόφαση πρέπει να περιλαμβάνονται οι όροι του καταστατικού της ομόρρυθμης ή της ετερόρρυθμης εταιρείας.

Από τη συντέλεση των δημοσιεύσεων και των διατυπώσεων δημοσιότητας κατά το άρθρο 42 του Εμπορικού Νόμου και το άρθρο 7β του κ.ν.2190/1920 για τη μετατροπή, η μετατρεπόμενη ανώνυμη εταιρεία συνεχίζεται με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας. Πριν από την ολοκλήρωση των πιο πάνω διατυπώσεων δημοσιότητας, η μετατροπή δεν παράγει κανένα αποτέλεσμα. Μετά την επέλευση της μετατροπής, οι εκκρεμείς δίκες συνεχίζονται στο όνομα της νέας εταιρείας, χωρίς να επέρχεται διακοπή τους. Από τις ανωτέρω διατάξεις δεν προβλέπεται εκτίμηση του ενεργητικού και παθητικού της μετατρεπόμενης ανώνυμης εταιρείας από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν.2190/1920, όπως στην περίπτωση της μετατροπής Α.Ε. σε Ε. Π. Ε με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 66 του κ.ν.2190/1920.

Με την αρ.1107650/11176/Β0012/24.12.2007 διαταγή έχει γίνει δεκτό, ότι κατά τη μετατροπή ανώνυμης εταιρείας σε ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία με τις γενικές διατάξεις, αυτή συνεχίζεται με τη μορφή της ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, αντίστοιχα και επομένως δεν υπάρχει υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού. Κατά συνέπεια, θα υποβληθεί μία δήλωση φορολογίας εισοδήματος από την Ο.Ε. ή Ε.Ε., με την οποία θα δηλωθούν τα εισοδήματα ολόκληρης της χρήσης, δηλαδή και αυτά που θα έχουν προκύψει κατά το διάστημα λειτουργίας της εταιρείας με τη μορφή της Α.Ε. Συνάγεται ότι κατά την ανωτέρω μετατροπή δεν προκύπτει υπεραξία υπαγόμενη σε φορολογία λόγω μη εκτιμήσεως του ενεργητικού και του παθητικού της μετατρεπόμενης ανώνυμης εταιρείας.

Με την αρ.1017417/10264/Β0012/27.05.2008 διαταγή έχει γίνει δεκτό, ότι εταιρεία περιορισμένης   ευθύνης δεν μπορεί να μετατραπεί σε ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία, αντίστοιχα, ως μη προβλεπόμενη η μετατροπή αυτή από τις διατάξεις κάποιου νόμου και κατά συνέπεια, θα πρέπει να λυθεί η Ε.Π.Ε. και να συσταθεί η Ο.Ε. ή Ε.Ε. Στην περίπτωση αυτή, θα υπαχθεί σε φορολογία στο όνομα της Ε.Π.Ε. ότι πάρουν οι εταίροι πέραν του πράγματι καταβληθέντος κεφαλαίου και των κερδών που έχουν υπαχθεί σε φορολογία, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 106 του Κ.Φ.Ε.

Επιπλέον, σε περίπτωση που η υπόψη Ε.Π.Ε. έχει ακίνητα, αυτή υποχρεούται κατά την υποβολή  της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 107 του ν. 2238/1994, να συμπεριλάβει μαζί με τα τυχόν άλλα εισοδήματα της και την υπεραξία που θα προκύψει από τη διανομή των ακινήτων της.

Επομένως προκύπτει, ότι κατά την μετατροπή Α.Ε. σε Ο.Ε. ή Ε.Ε. με τις διατάξεις του άρθρου 66α του κ.ν.2190/1920 δεν προκύπτει υπεραξία υπαγόμενη σε φορολογία λόγω μη εκτιμήσεως του ενεργητικού και του παθητικού της μετατρεπόμενης ανώνυμης εταιρείας.

Αντίθετα, σε περίπτωση λύσης Ε.Π.Ε. και σύστασης ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, αντίστοιχα, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.6 του άρθρου 106 του ν.2238/1994.

Η Διεύθυνση Φορολογίας Κεφαλαίου (Τμήμα Β') με επιστολή της προς το Επιμελητήριο Κυκλάδων, την 20^η Φεβρουαρίου 2009, σχετικά την οφειλή φόρου μεταβίβασης ακινήτων κατά τη μετατροπή Α.Ε. σε Ο.Ε. ή Ε.Ε. σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 66α του κ.ν. 2190/1920 και κατά τη μετατροπή Ε.Π.Ε. σε Ο.Ε. ή Ε.Ε. έδωσε την απάντηση ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του α.ν.1521/1950, σε κάθε μεταβίβαση ακινήτου ή εμπραγμάτου επί ακινήτου δικαιώματος με επαχθή αιτία, επιβάλλεται φόρος επί της αξίας αυτού.

Στις περιπτώσεις που προβλέπεται από το νόμο η μετατροπή μιας μορφής εταιρείας σε άλλη, γίνεται δεκτό από τη δικαστηριακή και διοικητική νομολογία (βλ. μεταξύ άλλων ΣτΕ 2647/1978, 4221/1986, 341/1987, ΠΟΛ 1122/1993, κατόπιν της υπ' αριθμ. 131/1993 Γνωμ ΝΣΚ) ότι δεν επέρχεται κατάλυση του νομικού προσώπου της πρώτης και ίδρυση νέου, αλλά απλή μεταβολή του νομικού τύπου της υφιστάμενης εταιρείας, χωρίς να μεσολαβήσει λύση και εκκαθάριση αυτής και χωρίς ανάγκη μεταβίβασης των εταιρικών αντικειμένων και χρεών στην εταιρία με τη νέα της μορφή. Πρόκειται για τις περιπτώσεις των «γνήσιων» ή «κατά κυριολεξία» μετατροπών.

Όσoν αφορά στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, στην περίπτωση της κυριολεκτικής  μετατροπής μιας μορφής εμπορικής εταιρείας σε άλλη, όπως στην προκειμένη περίπτωση της μετατροπής Α.Ε. σε Ο.Ε. η οποία προβλέπεται στο άρθρο 66α του κ.ν. 2190/1920, όπως αυτό προστέθηκε με το άρθρο 66 του ν.3604/2007 - εφόσον δε μεσολαβεί λύση και εκκαθάριση της Α.Ε. και όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού παραμένουν αμετάβλητα - η διαδοχή των εταιρικών αντικειμένων, μεταξύ των οποίων υπάρχουν και ακίνητα, κατά την έννοια του άρθρου 1 του α.ν. 1521/1950 δεν συνιστά μεταβίβαση.

Συνεπώς, σε περίπτωση που είναι απαραίτητη η σύνταξη σχετικής συμβολαιογραφικής πράξης και απαιτηθεί από το Υποθηκοφυλακείο η υποβολή δήλωσης φόρου μεταβίβασης ακινήτων (Φ.Μ.Α.) για τη μεταγραφή της, η σχετική δήλωση θα είναι αρνητική.

Η αντιμετώπιση της μετατροπής Ε.Π.Ε. σε Ο.Ε. ή Ε.Ε. είναι διαφορετική, καθώς στις διατάξεις των άρθρων 51 και 53 του ν. 3190/1955 προβλέπεται η μετατροπή Α.Ε. και Ο.Ε. ή Ε.Ε. σε Ε.Π.Ε., όχι όμως και η μετατροπή της Ε.Π.Ε. σε Ο.Ε. ή Ε.Ε., η οποία δεν προβλέπεται γενικά στην Εμπορική  Νομοθεσία. Εφόσον η περίπτωση μετατροπής Ε.Π.Ε. σε Ο.Ε. ή Ε.Ε. ανήκει στις περιπτώσεις των μη ρυθμισμένων στο Νόμο μετασχηματισμών («καταχρηστικοί» μετασχηματισμοί), οι οποίοι επιτυγχάνονται με μέσα του κοινού δικαίου και όχι του εταιρικού (λύση και εκκαθάριση της μετατρεπόμενης εταιρίας, διανομή της εταιρικής περιουσίας, ίδρυση νέας εταιρίας και εισφορά των διανεμηθέντων περιουσιακών στοιχείων), και εφόσον στην περιουσία υπάρχουν ακίνητα,  η  εισφορά τους στη συνιστώμενη εταιρία συνιστά μεταβίβαση και συνεπώς οφείλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων (Φ.Μ.Α.).